Η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής κάνει λόγο για αντισυνταγματικότητας σχετικά με τη διάταξη του φορολογικού νομοσχεδίου βάσει της οποίας υποχρεούνται οι φορολογούμενοι να εκτελούν ηλεκτρονικές συναλλαγές ύψους τουλάχιστον 30% των πραγματικών τους εισοδημάτων.
Οι ενστάσεις της επικεντρώνονται στην επιβολή επιπρόσθετου φόρου προς όσους δεν καταφέρνουν να συμπληρώσουν το όριο ηλεκτρονικών δαπανών τονίζοντας ότι η ρύθμιση δεν είναι «συνταγματικώς ανεκτή».
«Ως προς το ζήτηµα της επιβολής «φόρου» µε συντελεστή 22% επί του ποσού που οι πραγµατοποιούµενες από τον φορολογούµενο δαπάνες υπολείπονται σε αξία ποσοστό 30% του ατοµικού εισοδήµατός του (και µέχρι του ποσού των 20.000 ευρώ), παρατηρούνται τα εξής: Όπως έχει επισηµανθεί και σε παλαιότερες εκθέσεις της Επιστηµονικής Υπηρεσίας της Βουλής (ενδεικτικώς, επί του ν. 4024/2011), συµφώνως προς το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγµατος, αντικείµενο του φόρου µπορεί να είναι το εισόδηµα, η περιουσία ή οι δαπάνες και οι συναλλαγές του φορολογουµένου.
Εν προκειµένω, η επιβαλλόµενη φορολογική επιβάρυνση δεν φαίνεται να βρίσκεται σε αρµονία µε την ανωτέρω διάταξη, δεδοµένου ότι δεν φαίνεται να επιβάλλεται επί του εισοδήµατος ή της δαπάνης ή της περιουσίας, αλλά επί της µη διενέργειας δαπάνης, η οποία δεν µπορεί, κατά τα ανωτέρω, να αποτελεί αντικείµενο φορολόγησης» τονίσουν οι συντάκτες της έκθεσης για να προσθέσουν « Πέραν αυτού, η επιβαλλόµενη επιβάρυνση δεν παρίσταται συνταγµατικώς ανεκτή ούτε υπό την εκδοχή ότι δεν συνιστά φόρο, αλλά κύρωση, εξεταζόµενη, ως εκ τούτου, και υπό το πρίσµα της αρχής της αναλογικότητας, δεδοµένου ότι από την αιτιολογική έκθεση (στην οποία αναφέρεται απλώς ότι «οι δικαιούχοι εισοδηµάτων από µισθωτή εργασία – συντάξεις, επιχειρηµατική δραστηριότητα, καθώς και από ακίνητη περιουσία, θα πρέπει, προκειµένου να µην υπόκεινται σε συµπληρωµατική φορολογία, να προβαίνουν σε συναλλαγές µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής, ανάλογα µε το ύψος του πραγµατικού εισοδήµατός τους») δεν προκύπτει ο λόγος της αποδοκιµασίας του νοµοθέτη προς φορολογουµένους οι οποίοι επιλέγουν να δαπανούν ετησίως λιγότερο από το 30% του εισοδήµατός τους, αλλά ούτε και το δηµόσιο συµφέρον που υπηρετείται από την έµµεση επιβολή υποχρέωσης στους φορολογουµένους να δαπανούν τουλάχιστον 30% του εισοδήµατός τους (και µέχρι 20.000 ευρώ) κατ’ έτος.
Εξ άλλου, ως προς τη διενέργεια των ανωτέρω δαπανών, υποχρεωτικώς µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής, παρατηρούνται τα εξής: Συµφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, σκοπός της εν λόγω ρύθµισης, κατ’ εφαρµογή της οποίας, δαπάνες οι οποίες έχουν διενεργηθεί µε µετρητά δεν λαµβάνονται υπόψη ακόµη και αν έχουν εκδοθεί τα οικεία φορολογικά παραστατικά, είναι «η διεύρυνση της χρήσης ηλεκτρονικών µέσων πληρωµής κατά τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών, µε σκοπό τη µείωση της φοροδιαφυγής και τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης, για λόγους δηµοσίου συµφέροντος»».
Αναλυτικά η παρατηρήσεις της επιστημονικής επιτροπής επι του επίμαχου άρθρου έχουν ως εξής:
Επί του άρθρου 7
Με τις προτεινόµενες διατάξεις της παραγράφου 1 προστίθεται νέα παράγραφος 6 στο άρθρο 15 του ΚΦΕ και, µεταξύ άλλων, ορίζεται ότι «το απαιτούµενο ποσό δαπανών µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής για κάθε φορολογικό έτος ορίζεται σε ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) του πραγµατικού εισοδήµατος που προέρχεται από µισθωτή εργασία – συντάξεις και επιχειρηµατική δραστηριότητα και µέχρι είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ δαπανών. (…) Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρµογή της κλίµακας της παραγράφου 1 προσαυξάνεται κατά το ποσό που προκύπτει από τη θετική διαφορά µεταξύ του απαιτούµενου και του δηλωθέντος ποσού δαπανών µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής, πολλαπλασιαζόµενης µε συντελεστή είκοσι δύο τοις εκατό (22%)».
Με την προτεινόµενη παράγραφο 2 ορίζεται ότι οι ανωτέρω ρυθµίσεις εφαρµόζονται και επί του εισοδήµατος από ακίνητη περιουσία. Ως προς το ζήτηµα της επιβολής «φόρου» µε συντελεστή 22% επί του ποσού που οι πραγµατοποιούµενες από τον φορολογούµενο δαπάνες υπολείπονται σε αξία ποσοστό 30% του ατοµικού εισοδήµατός του (και µέχρι του ποσού των 20.000 ευρώ), παρατηρούνται τα εξής: Όπως έχει επισηµανθεί και σε παλαιότερες εκθέσεις της Επιστηµονικής Υπηρεσίας της Βουλής (ενδεικτικώς, επί του ν. 4024/2011), συµφώνως προς το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγµατος, αντικείµενο του φόρου µπορεί να είναι το εισόδηµα, η περιουσία ή οι δαπάνες και οι συναλλαγές του φορολογουµένου.
Εν προκειµένω, η επιβαλλόµενη φορολογική επιβάρυνση δεν φαίνε10 ται να βρίσκεται σε αρµονία µε την ανωτέρω διάταξη, δεδοµένου ότι δεν φαίνεται να επιβάλλεται επί του εισοδήµατος ή της δαπάνης ή της περιουσίας, αλλά επί της µη διενέργειας δαπάνης, η οποία δεν µπορεί, κατά τα ανωτέρω, να αποτελεί αντικείµενο φορολόγησης. Πέραν αυτού, η επιβαλλόµενη επιβάρυνση δεν παρίσταται συνταγµατικώς ανεκτή ούτε υπό την εκδοχή ότι δεν συνιστά φόρο, αλλά κύρωση, εξεταζόµενη, ως εκ τούτου, και υπό το πρίσµα της αρχής της αναλογικότητας, δεδοµένου ότι από την αιτιολογική έκθεση (στην οποία αναφέρεται απλώς ότι «οι δικαιούχοι εισοδηµάτων από µισθωτή εργασία – συντάξεις, επιχειρηµατική δραστηριότητα, καθώς και από ακίνητη περιουσία, θα πρέπει, προκειµένου να µην υπόκεινται σε συµπληρωµατική φορολογία, να προβαίνουν σε συναλλαγές µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής, ανάλογα µε το ύψος του πραγµατικού εισοδήµατός τους») δεν προκύπτει ο λόγος της αποδοκιµασίας του νοµοθέτη προς φορολογουµένους οι οποίοι επιλέγουν να δαπανούν ετησίως λιγότερο από το 30% του εισοδήµατός τους, αλλά ούτε και το δηµόσιο συµφέρον που υπηρετείται από την έµµεση επιβολή υποχρέωσης στους φορολογουµένους να δαπανούν τουλάχιστον 30% του εισοδήµατός τους (και µέχρι 20.000 ευρώ) κατ’ έτος.
Εξ άλλου, ως προς τη διενέργεια των ανωτέρω δαπανών, υποχρεωτικώς µε ηλεκτρονικά µέσα πληρωµής, παρατηρούνται τα εξής: Συµφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, σκοπός της εν λόγω ρύθµισης, κατ’ εφαρµογή της οποίας, δαπάνες οι οποίες έχουν διενεργηθεί µε µετρητά δεν λαµβάνονται υπόψη ακόµη και αν έχουν εκδοθεί τα οικεία φορολογικά παραστατικά, είναι «η διεύρυνση της χρήσης ηλεκτρονικών µέσων πληρωµής κατά τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών, µε σκοπό τη µείωση της φοροδιαφυγής και τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης, για λόγους δηµοσίου συµφέροντος».
Συµφώνως προς τις παραγράφους 2.4 έως 2.10 της από 20-11-2019 Γνώµης της Ευρωπαϊκής Τράπεζας «σχετικά µε
φορολογικά αντικίνητρα όσον αφορά τη χρήση µετρητών» (CON/2019/39), µεταξύ των οποίων και η προτεινόµενη ρύθµιση, «αν και η ΕΚΤ αναγνωρίζει ότι στην Ελλάδα υπάρχουν εν γένει νόµιµα µέσα διακανονισµού νοµισµατικών οφειλών πέραν των µετρητών, θα πρέπει να εξακριβώνεται προσεκτικά από τις ελληνικές αρχές η πρόσβαση όλων των τµηµάτων της κοινωνίας στα εν λόγω µέσα µε κόστος συγκρίσιµο µε εκείνο των µετρητών. Τούτο, διότι τα συγκεκριµένα άλλα µέσα ενδέχεται να έχουν διαφορετικά χαρακτηριστικά σε σύγκριση µε τα µετρητά και, ως εκ τούτου, ενδέχεται να µην αποτελούν πλήρως ισοδύναµες εναλλακτικές δυνατότητες. Εν προκειµένω η ΕΚΤ σηµειώνει ότι η οδηγία 2014/92/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου κατέστησε ευκολότερη για τους καταναλωτές της Ένωσης τη χρήση λογαριασµών πλη11 ρωµών και συναφών υπηρεσιών ηλεκτρονικών πληρωµών ως λύση εναλλακτική της χρήσης µετρητών.
Η οδηγία 2014/92/ΕΕ µεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο της Ελλάδας µε τον νόµο 4465/2017, ο οποίος θεσπίζει το νοµικό πλαίσιο δηµιουργίας των προϋποθέσεων που καθιστούν προσιτή σε όλους τους καταναλωτές µια ελάχιστη δέσµη τραπεζικών υπηρεσιών. Ωστόσο, οι εν λόγω τραπεζικές υπηρεσίες και οι υπηρεσίες ηλεκτρονικών πληρωµών τις οποίες παρέχουν οι εµπορικές οντότητες ενδέχεται να υπόκεινται σε επιβαρύνσεις. Η ΕΚΤ αναγνωρίζει ότι οι στόχοι του σχεδίου νόµου, δηλαδή i) η καταπολέµηση της φοροδιαφυγής και ii) η διεύρυνση της φορολογικής βάσης, µε παράλληλη διατήρηση της δηµοσιονοµικής ισορροπίας κατόπιν των µειώσεων του φόρου εισοδήµατος εταιρειών και του φόρου εισοδήµατος φυσικών προσώπων, µπορούν εν γένει να συνιστούν «λόγους δηµόσιας τάξης» που δικαιολογούν την εισαγωγή αντικινήτρων µέσω της φορολόγησης των πληρωµών µε χρήση µετρητών και του συνακόλουθου περιορισµού τους. Ωστόσο, κάθε τέτοιος περιορισµός δεν πρέπει να αντιβαίνει στην ιδιότητα νόµιµου χρήµατος των τραπεζογραµµατίων ευρώ που κατοχυρώνεται στα άρθρα 128 παράγραφος 1 και 282 παράγραφος 3 της Συνθήκης.
Έτσι, θα πρέπει να καταδεικνύεται ότι οι προτεινόµενοι περιορισµοί στη διενέργεια πληρωµών µε χρήση µετρητών που αφορούν την ιδιότητα νόµιµου χρήµατος των τραπεζογραµµατίων ευρώ θα είναι αποτελεσµατικοί από την άποψη της επίτευξης των δηµόσιου χαρακτήρα στόχων που δικαιολογηµένα επιδιώκουν. Συνεπώς, θα πρέπει να αποδεικνύεται σαφώς ότι οι περιορισµοί αυτοί είναι πιθανόν στην πράξη να επιτύχουν τον δεδηλωµένο, δηµόσιου χαρακτήρα στόχο της καταπολέµησης της φοροδιαφυγής. Τυχόν άµεσοι ή έµµεσοι περιορισµοί στη διενέργεια πληρωµών µε χρήση µετρητών θα πρέπει ακόµη να είναι ανάλογοι προς τους επιδιωκόµενους σκοπούς και να µην υπερβαίνουν τα αναγκαία για την επίτευξή τους µέτρα, λαµβανοµένου ιδίως υπόψη του ότι τα µέτρα που προβλέπει το σχέδιο νόµου επηρεάζουν τις συναλλαγές των φορολογούµενων-φυσικών προσώπων και βασίζονται σε υφιστάµενα νοµοθετικά µέτρα τα οποία είχαν θεσπιστεί το 2016 και επιβάλλουν άµεσους περιορισµούς στις πληρωµές µε χρήση µετρητών, απαγορεύοντας κάθε τέτοια πληρωµή αξίας άνω των 500 ευρώ στο πλαίσιο συναλλαγών µεταξύ καταναλωτών και επιχειρήσεων.
Για τον λόγο αυτό τυχόν αρνητικές επιπτώσεις των προτεινόµενων περιορισµών θα πρέπει να σταθµίζονται προσεκτικά σε σχέση µε τα προσδοκώµενα δηµόσια οφέλη. Κατά την εξέταση της αναλογικότητας ενός περιορισµού θα πρέπει πάντοτε να λαµβάνονται υπόψη οι αρνητικές του επιπτώσεις και η δυνατότητα εκπλήρωσης του σκοπού του µέσω της θέσπισης εναλλακτικών µέτρων µε λιγότερο αρνητικές επιπτώσεις. Επιπλέον, θα πρέπει να λαµβάνεται υπόψη ότι η δυνατότητα διε12 νέργειας πληρωµών τοις µετρητοίς παραµένει ιδιαίτερα σηµαντική για ορισµένες κοινωνικές οµάδες που για διάφορους θεµιτούς λόγους προτιµούν να χρησιµοποιούν µετρητά έναντι άλλων µέσων πληρωµής. Γενικά, τα µετρητά ως µέσο πληρωµής εκτιµώνται επίσης διότι, ως νόµιµο χρήµα, γίνονται ευρέως και γρήγορα αποδεκτά και διευκολύνουν τον πληρωτή στην παρακολούθηση των δαπανών του.
Επιπλέον, πρόκειται για µέσο πληρωµής που επιτρέπει στους πολίτες να διακανονίζουν στιγµιαία µια συναλλαγή, είναι δε η µόνη µέθοδος διακανονισµού σε χρήµα κεντρικής τράπεζας, και στην ονοµαστική αξία, της οποίας η χρήση δεν υπόκειται από νοµική άποψη στην επιβολή τελών. Εξάλλου, οι πληρωµές µε χρήση µετρητών δεν απαιτούν λειτουργική τεχνική υποδοµή και συναφείς επενδύσεις και είναι πάντα διαθέσιµες· αυτό είναι ιδιαίτερα σηµαντικό σε περίπτωση διακοπής της δυνατότητας ηλεκτρονικών πληρωµών. Ακόµη, διευκολύνουν τη συµµετοχή του συνόλου του πληθυσµού στην οικονοµία, επιτρέποντας τον διακανονισµό κάθε είδους χρηµατοοικονοµικής συναλλαγής. Ενόψει των παραπάνω, (…) οι αρµόδιες αρχές καλούνται να αξιολογήσουν την αναλογικότητα και συµβατότητα των υπόλοιπων περιορισµών που ισχύουν για τις πληρωµές µε χρήση µετρητών σε σχέση µε την ιδιότητα νόµιµου χρήµατος των τραπεζογραµµατίων, προκειµένου να διασφαλιστεί ότι τα αποτελέσµατα των µέτρων αυτών δεν υπερβαίνουν τα αναγκαία για την επίτευξη του στόχου της καταπολέµησης της φοροδιαφυγής».
Υπό το φως των ανωτέρω, παρατηρείται ότι στην αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει το υπό εξέταση νοµοσχέδιο δεν αιτιολογείται επαρκώς πώς, επί συναλλαγών για τις οποίες έχουν εκδοθεί τα οικεία φορολογικά παραστατικά, η εξόφλησή τους µε χρήση ηλεκτρονικών µέσων εξυπηρετεί καλύτερα «τη µείωση της φοροδιαφυγής και τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης», εν σχέσει προς την εξόφληση των ως άνω συναλλαγών µε χρήση µετρητών. Με άλλα λόγια, το ζητούµενο δεν είναι ο εξαναγκασµός της εξόφλησης συναλλαγών για τις οποίες έχουν εκδοθεί τα οικεία φορολογικά παραστατικά µε ηλεκτρονικά µέσα (το οποίο, προφανώς, επιτυγχάνεται διά των προτεινόµενων διατάξεων), αλλά ο περιορισµός της φοροδιαφυγής που συνεπάγεται η διενέργεια συναλλαγών για τις οποίες (µε από κοινού συµφωνία και των δύο συµβαλλοµένων) δεν εκδίδονται φορολογικά παραστατικά και οι οποίες εξοφλούνται µε µετρητά.
Κατά τούτο, δεν αιτιολογείται επαρκώς πώς ο τρόπος εξόφλησης µιας συναλλαγής συνιστά κίνητρο για τον ιδιώτη φορολογούµενο να ζητήσει την έκδοση του προβλεπόµενου φορολογικού παραστατικού. Ως εκ τούτου, η προτεινόµενη ρύθµιση δεν φαίνεται να βρίσκεται σε αρµονία ούτε προς τις αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, δεδοµένου 13 ότι ο σκοπός πάταξης της φοροδιαφυγής επί συναλλαγών µεταξύ καταναλωτών και επιχειρήσεων επιτυγχάνεται εφόσον εκδοθεί το οικείο φορολογικό παραστατικό, ανεξαρτήτως του τρόπου εξόφλησής του.
Επισηµαίνεται, τέλος, ότι στην προτεινόµενη περίπτωση β΄ της νέας παραγράφου 6 του άρθρου 15 του ΚΦΕ δεν είναι σαφές τι εννοείται διά της φράσης «Στον υπολογισµό του πραγµατικού εισοδήµατος δεν περιλαµβάνεται το ποσό της εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43 Α (…)», δεδοµένου ότι η εισφορά αλληλεγγύης δεν συνιστά εισόδηµα, αλλά φόρο που βαρύνει το εισόδηµα.